瑞华研究丨问题1-1-41（票据贴现利息资本化问题）

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问题1-1-41（票据贴现利息资本化问题）

问题：

企业将尚未到期的应收票据贴现，将贴现所得资金用于购建《企业会计准则第17号—借款费用》所指的符合资本化条件的资产，则此时应收票据贴现的利息是否可以资本化？

解答：

1、根据贴现协议的不同条款，票据贴现有“贴现时即终止确认相关应收票据”和“贴现时确认为短期借款”两种会计处理方法。其中，如果不附有追索权，或者虽然附有追索权但被贴现的应收票据为由信誉良好的大型股份制商业银行开具的银行承兑汇票的，则一般在贴现时即终止确认相关应收票据；其他情况，应在贴现时确认为短期借款。对于“贴现时即终止确认相关应收票据”的情形，在会计上并未确认为借款，贴现所得款项与被贴现的应收票据账面价值之间的差额（贴现息）从会计角度应定性为《企业会计准则第23号——金融资产转移（2006年）》第十二条（或《企业会计准则第23号——金融资产转移（2017年修订）第十四条）所指的“金融资产终止确认损益”而不是借款费用，因此，对这部分终止确认部分的贴现息不适用《企业会计准则第17号——借款费用》，也就不存在资本化的问题，应按《企业会计准则第23号——金融资产转移》的规定计入损益。

对于贴现时确认为短期借款的票据贴现业务对应的贴现息的处理问题，由于票据贴现属于一般借款，而确定一般借款与资本支出之间的对应关系涉及大量复杂的主观判断，需要更直接的证据（而不仅仅是对报表项目之间关系的一般性的总体财务分析）来界定两者之间的对应关系。只有当可以获得确凿、直接的证据表明贴现所得资金与符合资本化条件的资产所发生的购建支出之间存在直接的、可跟踪的对应关系，且符合《企业会计准则第17号——借款费用》所规定的其他资本化条件（尤其是，开始资本化的三项条件已经全部满足，且并非处于暂停资本化期间内，同时相关资产尚未达到预定的可使用或可销售状态）的前提下，才能把贴现利息支出资本化计入相关资产的购建成本中。对此问题，企业和注册会计师都应谨慎对待，务必确保所获取的证据具有充分、直接的证明力。

2、利用借款费用资本化操纵利润一直是中国证监会重点关注的领域。根据中国证监会于2006年11月发布的《关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知》（证监发[2006]136号）规定：“上市公司应根据其业务情况和资金实际使用情况，谨慎确定借款费用资本化的资产范围。对于涉及一般借款的借款费用资本化，应由公司董事会审查并做出决议。上市公司应按照财务会计信息披露规范的要求，在财务报表附注中充分披露借款费用资本化的范围、期间以及金额，不得将不符合资本化条件的借款费用予以资本化”。虽然该规定本身现已废止，但监管机构对此问题的关注程度始终未减。因此，即使对经过严格审核后认为确实满足资本化条件的票据贴现息，也必须履行此处规定的内部审核、决策程序和信息披露要求。

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扩展及学习笔记：

1.银行承兑汇票贴现可能有两种情况：根据票据贴现协议的不同条款，“贴现时即终止确认相关应收票据”和“贴现时确认为短期借款”两种会计处理方法。

2. “贴现时即终止确认相关应收票据”不适用借款费用准则，其实质是金融资产终止确认问题。

3. “贴现时确认为短期借款”的贴现利息资本化要谨慎确认，要考虑苛刻的条件并要有确凿的证据，贴现所得资金与符合资本化条件的资产所发生的购建支出之间存在直接的、可跟踪的对应关系。

4.可参考监管机构的规定，上市公司董事会审查并做出决议，要履行内部审核、决策程序和信息披露的要求。

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